I. Giriş

25 Mart 2022 tarihinde; Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi, Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na sunulmuş olup, 7394 sayılı Kanun olarak yasalaşmış 15 Nisan 2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

7394 sayılı Kanuna bakıldığında; Kanunda yer alan, 4., 5. ve 6. maddelerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde değişiklik ve yeni düzenlemeler yapıldığı, Vergi Usul Kanunu m.367’ye yeni bir fıkra eklendiği ve bu değişikliklerin yargı mercileri önünde veya infaz aşamasında olan dosyalar bakımından uygulanabilmesine olanak sağlamak amacıyla, yine Vergi Usul Kanunu’na ek geçici madde 34 başlığı altında yeni hüküm eklendiği anlaşılmaktadır.

Bu yazımızda; 7394 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişikleri Ceza Hukuku boyutu ile ele alarak, hangi hükümlerde ne tür değişiklikler yapıldığını açıklayacak ve değişiklikler ile ilgili olarak kendi düşüncemize yer vereceğiz. Aşağıda önce VUK m.359, m.367 ve Geçici m.34’ün metinlerine yer verip, sonra maddelerle ilgili açıklamalar yapacağız.

II. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda 7394 sayılı Kanunla Yapılan Değişiklik Sonrası 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun İlgili Hükümlerinin Güncel Metni

Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

ç)  Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül:

Madde 367

Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.

Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.

359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.

359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.

359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Geçici Madde 34

Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.

Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.

359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.

III. Değişikliklere İlişkin Görüş ve Açıklamalarımız

Vergi kaçakçılığı suçlarının cezası, suçun niteliğine göre hapis cezasının üst sınırı 3 yıl yerine 5 yıl ve 5 yıl yerine de 8 yıl olarak düzenlenmiştir. Böylece; vergi suçuna yönelik hapis cezalarının alt sınırlarının aynı tutulduğu, üst sınırlarının artırıldığı, farklı takvim yılı veya dönemlerde tek bir suçtan artırılmış ceza tatbikini mümkün kılan zincirleme/müteselsil suç uygulamasına geçildiği, vicdana ve hakkaniyete aykırılığı ileri sürülen her takvim yılı veya vergi döneminde cezalandırmanın önüne geçileceği anlaşılmaktadır.

7394 sayılı Kanunun 4. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükmünün eklendiği ve bu yolla farklı takvim yılları ile farklı vergilendirme dönemleri arasında da işlenen birden fazla vergi kaçakçılığı suçunun aynı suç işleme kararı kapsamında işlenmesinin tespit edilebildiği durumlarda, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanabileceği anlaşılmaktadır.

Belirtmeliyiz ki; 7 Mayıs 2020 tarihinde yayınlanan “Vergi Suçlarında Çifte Cezalandırma ve Zincirleme Suç Sorunu” başlıklı yazımızda Vergi Usul Kanunu m.359’da yer alan vergi suçlarında zincirleme sorununu ele alarak, vergi suçları ve cezalarında temel sorunun cezanın miktarı ile ilgili olmadığını, esas sorunun vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbiki ile farklı takvim yıllarında işlenen suçların her birisinin ayrıca cezalandırılmasının Yargıtay’ın yerleşik içtihadı ile benimsenmesinden kaynaklandığını, uygulamaya göre failin aynı takvim yılı içerisinde örneğin sahte fatura düzenleme fiilini birden fazla kez işlediğinde, VUK m.359’a göre tayin olunan cezasından TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerine göre artırım yapıldığını, ancak failin aynı suçu farklı takvim yıllarında işlemesi halinde, her takvim yılı için ayrıca cezalandırıldığını, bu durumun hakkaniyete aykırı olduğunun düşünüldüğünü, yine bu uygulamanın verilen ceza ile işlenen suç arasında orantısızlığı gündeme getirdiğini, Yargıtay’ın benimsediği “her takvim yılı için ayrı suç kabulünden hareketle ayrı ceza verilmesi” görüşünün zincirleme suçun mantığına ve amacına aykırı olduğunu, Yargıtay’ın hiçbir suçta uygulamadığı bir zincirleme suç kriteri vergi suçlarında uyguladığını ve vergi dönemini takvim yılı itibariyle hukuki kesinti olarak değerlendirdiğini, böyle bir uygulamanın Yargıtay’a göre farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesinin mümkün olmamasına yol açtığını, ancak bu anlayışın kanun koyucunun TCK m.43 ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırı olduğunu, birden fazla vergi suçunu işleyen failde farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararı bulunduğunda, TCK m.43/1’de öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbikinin gerektiğini ifade etmiş ve aynı takvim yılının farklı zamanlarında aynı vergi suçu birden fazla işlenmişse, fail hakkında tek bir cezaya hükmolunması ve işlenen suçun da “bir suç” olarak kabul edilmesini, bu çerçevede TCK m.43’de öngörülen zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilmemesi gerektiğini, ancak verilecek cezada TCK m.61’e göre bireyselleştirme yapılırken takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini, aynı suçun farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise, fail hakkında yine tek bir cezaya hükmolunmasını, bunun yanında takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini ve zincirleme suç yönünden de TCK m.43/1 tatbik edilerek cezada artırım yapılması gerektiğini belirtmiştik.

Yazımıza konu 7394 sayılı Kanun ile VUK m.359’a yeni bir fıkra olarak eklenen; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükmünün, yukarıda belirttiğimiz görüşü uygulamaya sokacağı görülmektedir. 7394 sayılı Kanunun 15 Nisan 2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmesiyle; VUK m.359’da yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlendiğinin tespiti halinde, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkün olmuş, vergi suçlarına ilişkin yukarıda izah ettiğimiz zincirleme suçun amacına ve mantığına aykırı bulduğumuz Yargıtay uygulamasının da son bulması gerekmiştir. Kanaatimizce, 7394 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin hayata geçirilmesiyle vergi suçları ile ilgili olarak işlenen suç ile verilen ceza arasında daha ölçülü ve hakkaniyetli bir denge kurulacaktır.

Vergi Usul Kanunu değişiklikleri ile ilgili yeni getirilen ve VUK m.359 yönünden TCK m.43/1’in tatbikiyle ilgili yapılan yeni düzenleme; iki soru gündeme getirebilir.

Birincisi; failin aynı takvim yılı veya dönem içinde üç şirketin yetkilisi olup da, her birisinde VUK m.359’a göre suç işlediği durumda “aynı suç işleme kararı” ölçütünün geçerli olup olmayacağı, ikincisi ise; failin art arda üç takvim yılı veya vergi döneminde ayrı şirketlerin yetkilisi olup da her bir yıl veya takvim döneminde yetkilisi olduğu farklı şirket üzerinden vergi suçu işlerse, şirketler ayrı olsa da “aynı suç işleme kararı” var kabul edilerek TCK m.43/1’e göre hüküm kurulabilip kurulamayacağıdır?

TCK m.20/2 uyarınca tüzel kişilerin ceza sorumluluğu bulunmamaktadır. Tüzel kişinin işlediği suçtan dolayı yetkilisi olan gerçek kişi suçlanıp cezalandırılabilir, tüzel kişi hakkında ise sadece TCK m.60 uyarınca güvenlik tedbiri uygulanabilir. Bu durumda; VUK m.359’da tanımlanan suçların failinin ancak gerçek kişi olabileceği, tüzel kişilikler farklı olsa bile “aynı suç işleme kararı” ölçütü gerçek kişi yününden değerlendirilebileceğinden, tüzel kişinin değişmesi halinde de gerçek kişi olan fail yönünden TCK m.43/1’de yer alan zincirleme suç hükmünün uygulanabileceği ileri sürülebilir.

Farklı bir düşünceye göre ise; aynı takvim yılı veya vergi dönemi içinde veya bunların farklı olduğu zamanda tüzel kişiliğin aynı olduğu durumda TCK m.43/1’den bir suç kabul edilip cezada artırıma gidilebileceği, fakat şirket tüzel kişiliğinin değiştiği, yani nev’i değil de farklı bir şirketin gündeme geldiği durumda müteselsil suç için aranan “aynı işleme kararı altında” ölçütü anlamını yitireceğinden her bir suç yönünden ayrı ceza tatbiki yoluna gidileceği ileri sürülebilir. Çünkü VUK m.359 suçları vergi mükellefi bakımından düzenlediğinden mükellefin değişip de yetkilinin aynı olduğu durumlarda vergi mükellefi yönünden aynı suç işleme kararının devam etmeyeceği, her bir mükellef yönünden ayrı ceza sorumluluğunun doğacağı iddia edilebilir. Fail lehine yapılacak değerlendirmede ise; her ne kadar şirket tüzel kişiliği değişse de vergi suçunu şirket adına işleyen gerçek kişi aynı olduğundan, “aynı suç işleme kararı” ibaresi anlamını yitirmeyeceği ve bu nedenle de TCK m.43/1 uygulanabileceği düşünülebilir. Kanaatimizce; aynı veya farklı takvim yılları veya vergi dönemlerinde tüzel kişilik değişip de temsilcisi gerçek kişi aynı kalmışsa her birinden ayrı ceza sorumluluğu doğmalıdır. Aksi halde TCK m.20 ve m.43’ün kötüye kullanılarak, vergi mükellefi tüzel kişilikler bir kenara bırakılıp, temsilcileri olan gerçek kişiler aynı olduğundan bahisle, artırılmış bir ceza tatbikinin önü açılabilir ki, gerek 7394 sayılı Kanunla getirilen düzenleme ve gerekse Ceza Kanunu buna müsait değildir.

213 sayılı VUK m.359’da tanımlanan vergi suçları vergi mükellefi esaslı düzenlenmiş olup, maddede tanımlanan yükümlülüklerin yerine getirilmesi veya getirilmemesi ile ilgili öngörülen emir, yasak ve yaptırımlar esasen “vergi mükellefi” sayılan tüzel kişi şirketler için öngörülmüştür. Bu açıdan bakıldığında; gerek 7394 sayılı Kanunda ve gerekse TCK m.43/1’de öngörülen “aynı suç işleme kararının icrası kapsamında” ibaresinin gerçek kişi fail değil, her bir vergi mükellefi yönünden kabul edilmesi gerektiği düşünülebilir. Bununla birlikte, “Özel kanunlarla ilişki” başlıklı TCK m.5’i de dikkate almak gerekir. Bir özel ceza kanunu hükmü olan VUK m.359’da veya aynı kanunun bir başka hükmünde tüzel kişilerin ceza sorumluluğu ve zincirleme suç yönünden ayrı bir hüküm öngörülmemişse, bu durumda VUK m.359’da yer alan vergi mükellefinin ceza sorumluluğuna rağmen, TCK m.20/2’nin ve m.43/1’in TCK m.5 atfı nedeniyle dikkate alınması gerektiği, bu yolla tüzel kişiliği olan vergi mükellefi şirketler değişse bile temsilci gerçek kişi aynı kalmışsa, aynı suç işleme kararının mağdurda aynı olduğundan, yani Devlet ve Maliye Hazinesi olduğundan, bir suç kabulüyle ceza artırımına gidilerek, müteselsil/zincirleme suçtan uygulama yapılması gerektiği söylenebilir. Bu yönü ile aynı veya farklı takvim yılı veya vergi dönemlerinde tüzel kişilikler değişse bile temsilcisi aynı olan gerçek kişiler yönünden, fail gerçek kişi ve mağdurun aynı kişi olduğundan bahisle, aynı suç işleme kararının icrası tespit edilmişse, bir suç kabulü yoluyla zincirleme suçtan artırım yoluna gidilebilir.

Bir suç işleme kararının icrası veya aynı suç işleme kararının icrasında kesinti, hukuki veya fiili kesinti sebebiyle mümkün olabilir. Hukuki kesinti; yakalama, gözaltına alma, tutuklama gibi tedbirlerde veya iddianame ile gündeme gelebilir, fiili kesinti ise araya uzun zamanın girmesi, failin gerçek kişi tacir veya tüzel kişinin temsilcisi olarak bir dönem işlediği vergi suçlarından sonra araya makul bir kesintinin girmesi halinde olabilir ve bu hallerde müteselsil suçun olmayacağı söylenebilir. Bu durumda; gerçek kişi failin aynı olup, şirketin değişmesi halinde sırf bu nedenle kesintinin oluşacağı söylenemez, yani takvim yılı veya vergi dönemi değişse ve hatta tüzel kişilik farklılaşsa bile devam eden süreçte farklı takvim yılında veya vergi döneminde aynı suç işleme kararı ile hareket eden failin sadece bir suçtan artırılmış ceza ile sorumlu tutulacağı düşünülmelidir.

Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki; zincirleme suçta, suçun en son işlendiği yerde teselsül kesilir ve o yer mahkemesi yetkili sayılır, bu sebeple VUK m.359’da düzenlenen suçların zincirleme şekilde işlendiği gündeme geldiğinde yetkili mahkeme en son suçun işlendiği yer olarak belirlenmelidir.

213 sayılı VUK m.359, vergi kaçakçılığı suçlarını düzenlemektedir. Madde metninde bentler halinde sayılan fiiller; genel olarak vergi kaçakçılığı suçları olarak tanımlanmakla birlikte, yasal unsurları birbirinden farklı olup, ayrı suçları oluşturmaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçlarının en yaygın işlenme şekli; sahte belge kullanmak ve düzenlemektir. 7394 sayılı Kanunla VUK m.359’a eklenen zincirleme suç esaslarının; sahte belge kullanma ve düzenleme suçlarının farklı yıllarda işlenmesi halinde, aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı tartışılabilir. Bu iki suçtan birisinin işlenmesi neticesinde; ortada bir iddianame veya soruşturma olması durumunda, hukuki kesinti gerçekleşeceğinden, ikinci fiilin aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilemeyeceği konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak aynı anda farklı takvim yıllarına ilişkin yürütülen bir vergi incelemesi neticesinde; ilk yıl için sahte belge kullanma, ikinci yıl için ise sahte belge düzenleme iddiasıyla düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden suç isnadında bulunulması halinde, sözkonusu suç nedeniyle yapılacak yargılamada TCK m.43/1’in tatbik edilip edilmeyeceği önem arz etmektedir.

Sahte belge kullanma ve sahte belge düzenleme fiilleri; vergi kaçakçılığı suçu olarak tek çatı altında toplanmışsa da, yasal unsurları farklı olan ayrı suçlardır. Fail her iki suçta, farklı motivasyonla hareket etmektedir. Sahte belge kullanma suçunda failin kastı, kanuna ve hukuka aykırı şekilde vergi ödemekten kaçınmak istemesi iken; sahte belge düzenleme suçunda, fail kanuna ve hukuka aykırı bir kazanç elde etme motivasyonu ile hareket etmektedir. Bu nedenle, iki fiilin aynı suç işleme kararı icrası kapsamında değerlendirilmemesi gerekir. Belirtmeliyiz ki; Yargıtay’ın yerleşik içtihadında, sahte belge kullanma ve sahte belge düzenleme suçları için ayrı ayrı mütalaa şartı öngörüldüğü gibi, sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarının birbirinden bağımsız ve farklı suçlar olduğu kabul edilmektedir[1]. Kanaatimiz, failin farklı takvim yıllarında sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suretiyle işlediği vergi kaçakçılığı suçlarının TCK m.43/1 kapsamında değerlendirilemeyeceği ve her bir suç için ayrı ceza sorumluluğu doğacağı yönündedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Pişmanlık ve ıslah” başlıklı 371. maddesinde etkin pişmanlık hükümleri düzenlenmiş olup, aynı kanunun 359. maddesinde yer alan; “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” hükmü uyarınca da bu hüküm VUK m.359’da düzenlenen vergi suçlarına yönelik uygulanabilmekte, ancak etkin pişmanlık bu suçlara ilişkin olarak suç soruşturması başlamadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle, vergi suçlarına ilişkin başlayan bir soruşturma veya kovuşturma evresinde uygulama bulamamaktaydı. 7394 sayılı Kanun ile VUK m.359’a eklenen; “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.” fıkrası ile birlikte, fıkrada yazılı şartların mükellef tarafından sağlanması halinde vergi suçlarına ilişkin olarak yürütülen bir soruşturma veya kovuşturma sürecinde de etkin pişmanlık benzeri bir müessese uygulama alanı bulacak ve mükellefin şartları soruşturma aşamasında sağlayıp ödemesi halinde cezası yarı oranında, kovuşturma aşamasında ödemesi halinde ise cezası üçte bir oranında indirilecektir. Belirtmek gerekir ki; 7394 sayılı Kanunla VUK m.359’a eklenecek başka bir fıkra gereğince, bu ceza indiriminden faydalanabilmek için yukarıda açıkladığımız fıkradaki ödemelerinin yapılması yanı sıra; vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması ve eğer başvurulmuşsa vazgeçilmesi de bir diğer şart olarak getirilmekte olduğundan, bu şartların yerine getirilmediği durumda mükellefin ceza indiriminden yararlanmasının mümkün olamayacaktır.

Anayasanın “Yargı yolu” başlıklı 125. maddesinin 1. fıkrasının ilk cümlesinde yer alan; “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” hükmü uyarınca her türlü idari eylem ve işleme karşı yargı yoluna gidilmesi Anayasal güvence altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu m.359’da cezada indirim yapılmasına imkan sağlayacak şekilde eklenen düzenlemeye, vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi/vazgeçilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerektiği şartlarının getirilmesi gerek bu Anayasa hükmüne ve gerekse mükelleflerin mahkemeye erişim hakkına ciddi bir şekilde sınırlama getireceğinden, adil/dürüst yargılanma hakkının düzenlendiği Anayasanın “Hak arama hürriyeti” başlıklı 36. maddesine aykırı niteliktedir. Bunun yanında; böyle bir şartın getirilmesi mükelleflerin indirimden faydalanmak için yargı yoluna gitmemesine yol açacağından, usule ve/veya esasa aykırı olarak yapılan vergi incelemelerinin, hatalı işlemlerin veya tarhiyatların, yargı denetiminden geçmeden olduğu gibi kabul edilmesi sonucuna yol açabilecektir. Mahkemeye erişim hakkını ve dolayısıyla hak arama hürriyetini kısıtlayan bu hüküm ister istemez adaletsiz ve hukuka aykırı sonuçların da önünü açabilecektir. Sırf Devlet, idare, vergi ve faiz ve ceza baskısından kurtulmak isteyen mükellef, adaletsiz ve hukuka aykırı olduğunu düşündüğü bir durumu sırf uğraşmama ve kamu otoritesi ile olumsuzluk yaşamamak için, Anayasanın kendisine tanıdığı hak arama hürriyetinden vazgeçebilmektedir. Kanunla bu tür hak kısıtlamalar getirildiğinde, sırf etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla kişinin vergi borcunu ödemek zorunda kalabildiği, bu şekilde borç ve ceza baskısından kurtulmayı amaçladığı görülebilmektedir.

Verginin; Anayasanın “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinde herkese, kamu giderlerinin karşılanması amacıyla mali bir ödev ve yükümlülük olarak yüklenmesi, buna bağlı olarak vergi yükümlülüğe aykırı bazı fiillerin suç olarak düzenlenmesinin isabetli ve makul olduğu düşünülebilir olsa da, vergi suçlarının vergi kaybı sonucu doğurmaya elverişli olduğu ve verginin de kamu hizmetlerinin sürekliliğinin ve verimliliğinin sağlanmasında önemli bir yer tuttuğu gözetildiğinde, vergi kaybının önlenmesi amacıyla böyle bir ceza indirimi sağlayan düzenlemenin VUK m.359 hükmüne eklenmesi isabetli görülebilir.

7394 sayılı Kanunda yer alan, vergi kaybının önlenmesi amacıyla önerilen ceza indirimi sağlayan hükmü tamamlaması amacıyla düzenlenen “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmünün ne anlam ifade ettiğinin açıklanması gerekmektedir. Çünkü bu hükümde açıklanan ihtimal gündeme geldiğinde, vergi mükellefi ceza indiriminden her şartta yarı oranında faydalanacaktır. Kanaatimizce; tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durum ifadesi kapsamına giren durumlardan birisi, kamuoyunda vergi barışı olarak adlandırılan vergi mükelleflerinin yapılandırmadan yararlanması halidir.

Bu hükmü daha anlaşılır kılabilmek için; 3 Haziran 2021 tarihinde kabul edilip, 9 Haziran 2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’a değinilmesi gerekmektedir. Bu Kanun vergi affı niteliğinde olup, Kanunun kapsamına dahil olan mükelleflerin yapılandırma kapsamında olduğu söylenmelidir. 7326 sayılı Kanunun “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasına göre; “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.” Bu hüküm gereği; vergi mükellefleri 7326 sayılı Kanunun 5. maddesindeki şartları yerine getirdikleri takdirde yapılandırma kapsamında olacaklar, yapılandırma kapsamında olduklarından haklarında idarece mali inceleme yapılamayacak, mali inceleme yapılamadığından tarhiyat işlemi de gündeme gelmeyecektir. Dolayısıyla; yapılandırmadan yararlanan ve vergi affı kapsamında olan mükelleflerin VUK m.359’a eklenen, “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmü kapsamında olacağını ve bu hükümde belirtilen yarı orandaki ceza indiriminden yararlanabileceklerini ifade etmeliyiz.

Belirtmek gerekir ki; 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 13. fıkrasının ilk cümlesi olan; “Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır.” hükmü uyarınca, yapılandırmadan faydalanan vergi mükellefleri açısından da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.367’de yer alan ve mükelleflerin aynı Kanunun 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçları bakımından incelenmesini düzenleyen hüküm uygulama alanı bulacak, yani mükellef yapılandırma kapsamında olsa bile hakkında VUK m.359’daki suçlara ilişkin inceleme yapılabilecek, ancak yine 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 13. fıkrasının ikinci cümlesi olan; “Ancak bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.” ibaresi sebebiyle yapılandırmadan yararlanan mükellefler hakkında VUK m.367 uyarınca inceleme yapıldığında, vergi ziyaı oluştuğuna dair bir tespitte bulunulsa dahi, mükellef yapılandırmayı bozmuyorsa veya yapılandırma şartlarını ihlal etmiyorsa inceleme neticesinde tarhiyat işlemi yapılamayacak, yalnızca VUK m.359 sebebiyle suç duyurusunda bulunulması sözkonusu olacaktır.

“Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmü kapsamına girebilecek bir başka örnek vermek gerekirse; sahte belge incelemesi sırasında kullanmış olduğu sahte belgelere istinaden örneğin mükellefin 500.000 TL indirim reddiyatı yaptığı, aynı ay veya vergilendirme döneminde 500.000 TL’den fazla bir devreden KDV’sinin olduğu bir durumda, mükellef tarafından ödenmesi gereken KDV çıkmayacak ve buna bağlı olarak tarh edilmesi gereken bir ve/veya vergi ziyaı cezası doğmayacaktır. Bu örnekte bahsettiğimiz durum da ilgili hükmün kapsamına girecek hallerden birisi olarak gösterilebilir.

Burada kısa bir şekilde zarar hesabının nasıl yapılacağını açıklamak gerekir. İnceleme elemanı yaptığı inceleme neticesin suç fiilini tespit ederken aynı zamanda ziyaa uğratılan vergiyi de tespit eder. Buna ilişkin vergi tarh edip, vergi ziyaı cezasını düzenler. Daha sonra inceleme raporu vergi dairesine intikal eder. Vergi dairesi vergi aslı için gecikme faizini ceza için gecikme zammını hesaplayıp mükellefe ihbarname ile tebliğ eder. Bu ihbarname ceza yargılamasında etkin pişmanlıkta dikkate alınır.

Son olarak; 7394 sayılı Kanunun 5. maddesi ile 213 sayılı Kanunun 367. maddesinin 4. fıkrasının sonrasına eklenen; “359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma ve kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.” hükmü sayesinde, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin bir soruşturma veya kovuşturma sırasında hükümde belirtilen durumların tespiti halinde sürecin uzamaması amacıyla, vergi raporlarının düzenlenmemesi ve tekrar inceleme yapılmaması sağlanacaktır.

7394 sayılı Kanunun 6. maddesiyle; 213 sayılı Kanuna geçici m.34 eklenmiş ve 7394 sayılı Kanunda yer alan hükümlerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren soruşturması, kovuşturması devam eden veya infaz aşamasında olan dosyalar yönünden faillerin etkin pişmanlık kapsamında öngörülen ceza indirimlerinden yararlanmaları gündeme gelmiştir.